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鉴于房地产企业业务流程、会计核算及税收操作的特殊性，许多投资者（特别是中小地产商）在匆忙进入该领域时，存在明显的财税准备缺陷，如：会计科目使用随意、纳税申报率性而为、税会差异理解不深、各税种关系处理混乱等，这些缺陷无不为公司的健康发展埋下了隐患。在行业进入“活下去”的当下，房地产企业的涉税风险很可能成为“压垮骆驼的最后一根稻草”，为回应广大客户的诉求，本公众号拟不定期推出房地产企业各开发环节的财税风险分析，以期帮助大家思患预防。
一房地产企业设立的特殊规定
房地产开发企业在成立之初便与众不同，它不仅要符合《公司法》的相关规定，还有《城市房地产管理法》、《房地产开发经营管理条例》和《房地产开发企业资质管理规定》等特别的法律、法规对它进行资格管控，例如：
1、注册资本：新《公司法》取消了“注册资本最低限额”、“出资期限”和“股东货币出资额比例”等要求。根据《城市房地产管理法》第三十一条及《房地产开发经营管理条例》第五条，房地产开发企业必须具有100万以上的注册资本。
2、资本金比例：资本金比例是指股东以自有资产投资占总投资的比例。
投资项目资本金，是指在投资项目总投资中，由投资者认缴的出资额，对投资项目来说是非债务性资金，项目法人不承担这部分资金的任何利息和债务；资本金可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资（必须评估），其中以工业产权、非专利技术作价出资的比例不得超过投资项目资本金总额的20％；作为计算资本金基数的总投资，是指投资项目的固定资产投资与铺底流动资金[1]之和。
根据《国务院关于调整和完善固定资产投资项目资本金制度的通知》（国家[2015]51号），房地产开发企业最低资本金比例为：保障性住房和普通商品住房项目为20%，其他项目为25%。
（注：项目资本金与注册资本是两个不同的概念，资本金是国家通过行政法规的形式确定对固定资产投资项目开展的一个要求；注册资本是国家通过法律的形式确定对在中国领域内的有限责任公司的一个设立条件。
例如：某房地产公司注册资本3亿元，开发某普通住宅项目总投资需求为2亿元，则最小项目资本金为4000万元；根据《深圳市房地产市场监督办法》，房地产开发项目应当在申报立项时，按照国家有关规定建立项目资本金，在商业银行设立专户存储，专项用于项目建设；项目资本金不符合国家有关规定的，发展改革部门不予核准立项，建设部门不予颁发施工许可证；房地产开发项目申请预售前，项目资本金账户余额应当不低于项目资本金10%，并在项目取得规划验收合格凭证后，方可提取使用）
二房地产企业设立阶段的主要税务问题
房地产开发企业在设立阶段的涉税问题与普通企业差别不大，涉及的纳税人为投资人和被投资企业，双方纳税义务与出资方式紧密相关，仅有部分税种存在与企业性质相关的特殊性规定。
1、根据《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号），自2018年5月1日起，对按0.05%税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税；
2、根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），股权投资涉及股权转让行为，它书立的转让凭据属于印花税（财产转移书据）征税范围；因债权投资合同（包括债权转让协议和债转股合同）不属于印花税税目表的列举项目，笔者认为债权投资合同不属于印花税征税范围。
3、根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号），以2009年1月1日前购入的、未进行进项抵扣的、已使用过的购进或自制固定资产，按照3%税率减按2%征收增值税。
三析毫剖厘
注册资本未到位前的资本处理
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号），凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
案例分析
深圳某房地产开发企业于2017年1月1日成立，注册资本1亿元。2017年3月1日，该公司为取得开发用地资金，向民间借款1亿元（2年期），约定借款利率为15%（商业银行同期同类贷款利率为9%），公司章程约定的股东出资计划和股东实际出资情况如下（单位：万元）：
1）2017年度超过银行同期同类贷款利率的利息:10000×（15%－9%）×10÷12＝500万元；
2）2017年度股东未到位资金不予扣除的利息:2017年6月30日，股东应缴出资额6000万元，实缴出资额5000万元，因此2017年7月1日起未到位资金占用的利息不得税前扣除。10000×9%×6÷12×1000÷10000＝45万元。综合以上，2017年应调整增加应纳税所得额500+45＝545万元。
3）2018年度超过银行同期同类贷款利率的利息:10000×（15%－9%）×10÷12＝500万元；
4）2018年度股东未到位资金不予扣除的利息:2018年度上半年股东应缴出资额6000万元，实缴出资额5000万元，上半年股东未到位资金1000万元；下半年股东应缴出资额10000万元，实缴出资额7000万元，下半年股东未到位资金3000万元；2018年应调增未到位资金利息：10000×9%×6÷12×1000÷10000+10000×9%×6÷12×3000÷10000＝180万元；综合以上2018年度应调整增加应纳税所得额680万元。
开办费的企业所得税处理
按照企业会计准则规定，企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、差旅费以及不计入固定资产价值的借款费用等，在发生时记入管理费用。根据国税函[2009]98号[2]第九条，企业开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照长期待摊费用的处理规定处理（摊销年限不低于3年）；根据国税函〔2010〕79号[3]第七条，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度，企业进行筹办活动发生的筹办费不得计算为当期的亏损；根据国家税务总局公告2012年第15号[4]第五条，企业在筹建期间发生的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
筹办费税前扣除问题的难点在于筹办期的确定和筹办费中业务招待费、广宣费等限额扣除费用的处理。根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条，筹建期指从企业被批准筹建之日起至开始生产经营（包括试生产、试营业）之日的期间。因税法规定不明确，所以部分从业人员将房地产企业取得第一笔收入（包括预售款）前发生的费用认定为筹办费。
笔者认为这种处理方法不正确，首先，根据《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号），从事房地产开发经营的外商投资，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为实际开始生产、经营之日；其次，通过查询各地税务机关回复，对筹办期的认定均早于第一笔收入的取得，例如原安庆地税回复以第一个房地产项目打下第一根桩基判定为筹办期结束，原宁波国税回复以首个开发项目领取《施工许可证》之日判定为筹办期结束。
结合以上分析，笔者认为将取得第一个项目《土地使用证》或《土地出让合同》的日期作为筹办期结束日不失为一种较为稳妥的处理方式。
案例分析-筹办费中业务招待费的列支
某房地产公司2015年1月1日成立，2016年1月1日通过公开拍卖签订了某地块的《土地出让合同》。2016年12月，该公司开发的房产取得预售许可证并取得预售收入1亿元；2015年该公司筹建期发生筹建费用共计200万元，其中交际应酬费50万元；2016年该公司发生交际应酬费60万元。（该公司选择筹办费在生产经营当年一次性扣除）
1）按照笔者理解，该房地产公司筹办期的截止日为2016年1月1日。
2）2015年该公司筹办期实际发生的交际应酬费的60%可计入筹办费，即当年该公司会计上筹办费为200万元，但税务上可予列支的筹办费为150+50×60%＝180万元。因筹办期间的筹办费不得计算当年亏损，所以在2015年汇算清缴时应将当年计入管理费用的筹办费（200万元）全额调增应纳税所得额，同时在备查簿上登记可予列支的筹办费180万元。
3）2016年为公司开始生产经营年度，当年可一次性扣除筹办费180万元，但需要注意筹办期间交际应酬费的累计扣除问题
2016年交际应酬费应调增应纳税所得额计算：
2016年度累计扣除交际应酬费（含2015年计入筹办费的交际应酬费）＝50×60%+60×60%＝66万元；
2016年可税前扣除交际应酬费限额＝10000×0.5%＝50万元；
当年应调增交际应酬费＝66－50＝16万元；
4）综合以上，2016年汇算清缴时首先应将筹办费180万元调减当年的应纳税所得额，同时调整增加交际应酬费16万元，因筹办费因素造成当年应调减应纳税所得额180－16＝164万元。
非货币性资产交换和对外投资
当房地产开发企业股东使用非货币性资产进行投资（增资）时，则涉及到非货币性资产交换业务，即股东用非货币性资产换取被投资企业股权。非货币性资产主要包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》，在非货币性资产交换中，不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价[5]）。
全面营改增之后，在非货币性资产交换的交易中主在涉及的税种为增值税、土地增值税（不动产交换）和企业所得税。从税会差异的角度看，非货币性资产交换税会差异问题集中体现在企业所得税上。
1）以存货（不含开发的房地产）换取其他资产，应当视同销售计算增值税，税会无差异；
2）以使用过的固定资产（动产）换取其他资产，2009年1月1日起，以前没有进项抵扣的固定资产，可依3%征收率减按2%征收增值税；已进行进项抵扣的，按适用税率征收增值税；
3）营改增后，以无形资产、不动产对外进行投资（包括新设或增资）或换取其他资产，应按照适用税率征收增值税；（注：营改增前，以无形资产、不动产对外投资且共担风险的不征营业税）
4）一般纳税人换入非货币性资产取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，可进项抵扣；
1）根据财税[2015]5号[6]文和财税[2018]57号，2015年1月1日起，非房地产企业及个人在改制重组过程时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的非房地产企业，暂不征土地增值税。但投资方和被投资方任何一方为房地产开发企业，则需要按照规定征收土地增值税；
2）根据《契税暂行条例》、财税[2015]37号和财税[2018]17号，以国有土地、房屋对外投资不符合契税免税条件，应按规定交纳契税。
非货币性资产交换企业所得税税会差异问题分析
非货币性资产交换企业所得税税会差异分析表
会计计量模式 | 会计 | 企业所得税 |
公允价值模式 | 换入资产入账价值＝换出资产的公允价值+支付的补价（-收到的补价）+支付的相关税费[7] | 按照该资产的公允价值和支付的相关税费为成本
|
成本模式 | 换入资产入账价值＝换出资产的账面价值+支付的补价（-收到的补价）+支付的相关税费 |
1）采用公允价值模式计量的非货币性资产交换业务；
采用公允价值模式计量的非货币性资产交换，税会异主要体现在换出资产账面价值与计税基础的差异。当换出资产账面价值与计税基础一致，则无需进行纳税调整。
A公司与B公司均为一般纳税人，适用税率均为17%。2016年8月，A公司用一台停用大型设备和库存原材料与B公司一间商业写字楼进行交换，A公司另外支付B公司补价100万元，同时A公司支付大型设备运费1110元。
A公司换出资产情况如下：
① 大型设备：2012年12月25日购入，账面原值600万元，折旧年限10年，预计残值为0。已停用1年（已纳税调整），停用后计提减值准备60万元（已纳税调整）。公允价值400万元；
② 库存材料：账面价值400万元，公允价值500万元；
B公司换出写字楼于2012年12月购入，账面原值720万元，停用1年，按20年折旧，预计残值为0，公允价值1000万元。
2）A公司账务处理：
换入写字楼应交契税：1000*3%=30万元。
换入写字楼入账价值=400+500+100+30=1030万元
大型设备累计折旧＝600÷10÷12×44＝220万元
大型设备账面价值＝600-220-60＝320万元
大型设备计税基础＝320+5×12+60＝440万元
换出资产应交增值税＝900×17%＝153万元
① 借：固定资产清理 320
累计折旧 220
减值准备 60
贷：固定资产 600
② 借：固定资产—写字楼 1030
应交税金—增值税（进项）1000×17%＝170
贷：固定资产清理 320
应交税金—增值税（销项） 153
应交税费—契税 30
其他业务收入 500
营业外收入 80
银行存款 117
③ 借：其他业务成本 400
贷：原材料 400
④ 借：销售费用 0.1
应交税费—增值税（进项） 0.011
贷：银行存款 0.111
相关税费：A公司为换入写字楼交纳的契税是换入资产相关的税费，应计入换入资产入账价值；A公司发生的大型设备运费，是换出资产发生的费用，按照正常的资产销售进行会计处理。
纳税调整：根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），股权投资涉及股权转让行为，它书立的转让凭据属于印花税（财产转移书据）征税范围；因债权投资合同（包括债权转让协议和债转股合同）不属于印花税税目表的列举项目，笔者认为债权投资合同不属于印花税征税范围。
3）B公司账务处理：
换入资产入账价值＝1000-100＝900万元；
换出资产应交纳的增值税＝1000×17%＝170万
换出写字楼的会计折旧＝720÷20×44＝220万元
换出写字楼的账面价值＝720-220＝500万元
换出写字楼的计税基础＝500万元[8]
① 借：固定资产清理 500
累计折旧 220
贷：固定资产 720
② 借：固定资产—大型设备 400
—原材料 500
银行存款 117
应交税金—增值税（进项） 153
贷：固定资产清理 500
应交税费—增值税（销项） 170
营业外收入 500
③ 借：营业税金及附加（土地增值税） 略
贷：应交税费（土地增值税） 略
企业所得税分析：B公司换出写字楼的会计账面价值与计税基础没有差异，所以B公司无需进行纳税调整。
非货币性资产投资在企业所得税和个人所得税上的特殊规定
1）根据财税[2014]116号和国家税务总局公告2015年第33号，自2014年1月1日起，居民企业用非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业，确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
2）根据财税[2015]41号和国家税务总局公告2015年第20号，自2015年4月1日起，个人以非货币性资产投资（包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为），属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。
对个人转让非货币性资产的所得（公允价值－资产原值[9]－合理税费[10]），应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
[1] 铺底流动资金：是项目投产初期所需，为保证项目建成后进行试运转所必需的流动资金，一般按项目建成后所需全部流动资金的30%计算。
[2] 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》国税函[2009]98号
[3] 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》国税函[2010]79号
[4] 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号
[5] 在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。
[6] 《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）。
[7] 支付的相关税费处理原则：
1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；
2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
[8] 根据《企业所得税法》第十一条，未使用的房屋、建筑物的折旧可以税前扣除。
[9] 非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。
[10] 合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。
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